1Anlagezur VV Nr. 2 zu § 68 LHOI.AllgemeinesDie Prüfung von Unternehmen, an denen der Bund oder die Länder mit Mehrheit beteiligt sind, ist durch das Haushaltsgrundsätzegesetz (HGrG) vom 19. August 1969, (BGBl.2I S. 1273), in der jeweils geltenden Fassung geregelt.3§ 53 HGrG(xref1) räumt den Gebietskörperschaften unter bestimmten Voraussetzungen Rechte ein, die über diejenigen hinausgehen, die den Aktionären nach den Vorschriften des Aktiengesetzes zustehen.4Gemäß § 49 HGrG gilt § 53 HGrG für den Bund und die Länder einheitlich und unmittelbar.5Die dem Bund und den Ländern danach zustehenden Befugnisse sollen gemäß § 67 BHO /LHO unter den dort genannten Voraussetzungen im übrigen auch für die Unternehmen vereinbart werden, an denen der Bund oder die Länder nicht mit Mehrheit beteiligt sind.6Die Gebietskörperschaften müssen sich demnach mit ihrem Verlangen grundsätzlich an den Vorstand oder die Geschäftsführung des Unternehmens wenden.7Diese sind ihrerseits verpflichtet, dem Abschlußprüfer einen entsprechenden Prüfungsauftrag zu erteilen.Mit der erweiterten Aufgabenstellung nach § 53 HGrG (erweiterte Prüfung und Berichterstattung) ist keine Erweiterung der Funktion des Prüfers verbunden.8Dem Prüfer werden dadurch insbesondere keine Aufsichtsfunktionen eingeräumt; diese obliegen den dafür zuständigen Institutionen (z. B. dem Aufsichtsrat).9Aufgabe des Prüfers ist es, die Prüfung und Berichterstattung in dem in § 53 HGrG gezogenen Rahmen so auszugestalten, daß der Aufsichtsrat, das zuständige Ministerium und der Rechnungshof sich auf Grund des Berichts ein eigenes Urteil bilden und ggf. die erforderlichen Maßnahmen ergreifen können.10Soweit zu dem zu prüfenden Sachverhalt eine abschließende Stellungnahme nicht möglich ist, sollte der Prüfer hierauf hinweisen und sich auf die Darstellung des Tatbestandes im Prüfungsbericht beschränken.Die Berichterstattung über die Bezüge des Aufsichtsrats, des Vorstandes und der leitenden Angestellten gehört nicht ohne weiteres zur Berichtspflicht gemäß § 53 HGrG.11Soweit das Land an einem Unternehmen mit Mehrheit beteiligt ist, wird das Finanzministerium jedoch die Unternehmen darum bitten, den Bericht auch auf diese Frage zu erstrecken; es kann davon ausgegangen werden, daß der Vorstand einer solchen Gesellschaft einen entsprechenden Auftrag erteilen wird.12II.Prüfung und Berichterstattung nach § 53 Abs. 1 Nr. 1 HGrGDa die aktienrechtliche Abschlußprüfung grundsätzlich keine Prüfung der Geschäftsführung beinhaltet, führt eine Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung nach § 53 Abs. 1 Nr. 1 HGrG im Prinzip zu einer nicht unwesentlichen Erweiterung des Prüfungsumfangs gegenüber § 162 AktG.13Dabei ist zu beachten, daß § 53 Abs. 1 Nr. 1 HGrG nicht eine Prüfung der gesamten Geschäftsführung der Gesellschaft verlangt.14Vielmehr ergibt sich eine Einschränkung des Prüfungsumfangs schon daraus, daß als Prüfungsobjekt nicht die Geschäftsführung im ganzen, sondern die Frage ihrer "Ordnungsmäßigkeit" angesprochen wird.15Den Maßstab für die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung bilden die Vorschriften des § 93 Abs. 1 Satz 1 AktG und § 43 Abs. 1 GmbHG, nach denen die Vorstandsmitglieder bzw. Geschäftsführer die Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters anzuwenden haben.16Der Prüfer hat festzustellen, ob die Geschäfte der Gesellschaft im abgelaufenen Geschäftsjahr mit der erforderlichen Sorgfalt, d.h. auch mit der gebotenen Wirtschaftlichkeit, und in Übereinstimmung mit den Gesetzen, der Satzung, den Beschlüssen der Haupt- oder Gesellschafterversammlung, des Aufsichtsrats und seiner Ausschüsse sowie der Geschäftsordnung für den Vorstand geführt worden sind.17Insbesondere soll in diesem Zusammenhang geprüft werden, ob ungewöhnliche, risikoreiche oder nicht ordnungsgemäß abgewickelte Geschäftsvorfälle und erkennbare Fehldispositionen vorliegen.18Auch ist besonders zu untersuchen, ob die Art der getätigten Geschäfte durch die Satzung gedeckt ist und ob eine nach der Satzung, der Geschäftsordnung oder einem Beschluß des Aufsichtsrats erforderliche Zustimmung eingeholt wurde.Es ist nicht Aufgabe der Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung, den Entscheidungsprozeß in seinen Einzelheiten zu prüfen.19Es kommen nur wesentliche, grobfehlsame oder mißbräuchliche kaufmännische Ermessenentscheidungen oder vergleichbare Unterlassungen in Betracht.20Es ist zu untersuchen, ob durch geeignete organisatorische Vorkehrungen sichergestellt ist, daß die Geschäftsführungsentscheidungen ordnungsgemäß getroffen und durchgeführt werden können.21In diesem Rahmen kann zur Prüfung auch eine Beschäftigung mit den Grundzügen der Unternehmerorganisation gehören; ggf. sind Anregungen zu einer Organisationsprüfung zu geben.22Weiterhin kann es im Hinblick auf die ordnungsmäßige Bildung und sachgerechte Durchführung der Entscheidungen notwendig sein, das interne Kontrollsystem in einem weitergehenden Umfang zu prüfen, als dies bei der Abschlußprüfung der Fall ist.Die Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung erfordert im allgemeinen auch eine Prüfung größerer Investitionsprojekte hinsichtlich Genehmigung durch den Aufsichtsrat, vorliegender Wirtschaftlichkeitsrechnungen, Ordnungsmäßigkeit der Abwicklung einschließlich Vergabe, Überschreitungen und dergleichen.23Im Rahmen des § 53 HGrG wird in aller Regel eine stichprobenweise Prüfung als ausreichend angesehen werden können.24Die Prüfung der Verwendung der von der öffentlichen Hand zur Verfügung gestellten Mittel zum Zwecke der Feststellung, ob die Mittel zweckentsprechend, wirtschaftlich und sparsam verwendet worden sind, gehört nicht zum Prüfungsumfang nach § 53 HGrG.25Für eine derartige Prüfung ist ein gesonderter Auftrag erforderlich.26Wird jedoch im Rahmen der Abschlußprüfung eine nicht ordnungsmäßige Verwendung festgestellt, wird es in der Regel erforderlich sein, hierauf hinzuweisen, insbesondere wenn sich daraus Risiken ergeben.Hinsichtlich der Berichterstattung über die Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung enthält § 53 Abs. 1 Nr. 1 HGrG keine besondere Bestimmung.27Sind Verstöße gegen die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung festgestellt worden, so ist entsprechend den allgemeinen Berichtsgrundsätzen und der Zielsetzung der Prüfung nach § 53 HGrG hierauf so einzugehen, daß dem Berichtsleser eine entsprechende Würdigung des Sachverhalts möglich wird.28Ist dem Prüfer im Einzelfall eine Wertung nicht möglich, so ist dies anzugeben und der in Frage stehende Sachverhalt im Bericht darzustellen.29Im allgemeinen gehört es nicht zum Inhalt dieser Ordnungsmäßigkeitsprüfung, daß der Prüfer auch zur Geschäftspolitik der Gesellschaft ein Urteil abgibt.30In die Berichterstattung werden - insoweit über die Anforderungen nach § 166 AktG hinausgehend - insbesondere die folgenden Punkte einzubeziehen sein: 1.Im Prüfungsbericht sollte angegeben werden, wie oft der Aufsichtsrat im Berichtsjahr zusammengetreten ist und ob der Vorstand ihm gemäß Gesetz oder Satzung berichtet hat.31Soweit die Berichte nach den bei der Abschlußprüfung gewonnenen Erkenntnissen eine offensichtlich nicht zutreffende Darstellung enthalten, ist auch hierüber zu berichten.2.Im Prüfungsbericht sollte darauf eingegangen werden, ob das Rechnungswesen den besonderen Verhältnissen des Unternehmens angepaßt ist.32Gegebenenfalls ist auch zu speziellen Gebieten der Kostenrechnung (Betriebsabrechnung, Vor- und Nachkalkulation) Stellung zu nehmen.3.Ferner ist darzulegen, ob bei der Größe des Unternehmens eine interne Revision erforderlich ist.33Soweit sie vorhanden ist, ist auf ihre Besetzung und ihre Tätigkeit im Berichtsjahr sowie kurz darauf einzugehen, ob sie für das Unternehmen ausreichend ist.4.Bestehen auf Grund der wirtschaftlichen Verhältnisse des Unternehmens Bedenken gegen den Gewinnverwendungsvorschlag, so ist hierauf hinzuweisen.5.Wurde bei der Prüfung festgestellt, daß getätigte Geschäfte nicht durch die Satzung gedeckt sind oder daß eine nach der Satzung, der Geschäftsordnung oder nach einem Beschluß des Aufsichtsrats erforderliche Zustimmung nicht beachtet wurde, so ist darüber zu berichten.6.Ungewöhnliche, risikoreiche oder nicht ordnungsgemäß abgewickelte Geschäftsvorfälle sowie erkennbare Fehldispositionen und wesentliche Unterlassungen sind besonders darzustellen.7.Im allgemeinen kann sich die Berichterstattung über die Ordnungsmäßigkeit der geprüften Investitionen auf Feststellungen beschränken, ob sich die Investitionen und ihre Finanzierung im Rahmen der Aufsichtsratsbewilligungen halten, aussagefähige Wirtschaftlichkeitsrechnungen durchgeführt, Konkurrenzangebote in ausreichendem Umfang eingeholt worden sind und eine ordnungsmäßige Abrechnungskontrolle vorliegt.34Außerdem sind die Grundsätze darzulegen, nach denen die Aufträge, insbesondere die Bauaufträge, vergeben wurden.35Im übrigen dürfte es wegen des Eigeninteresses vieler Unternehmen an einer umfangreicheren Darstellung der Investitionen, als dies nach § 53 HGrG erforderlich ist, zweckmäßig sein, den Umfang der Berichterstattung mit der Gesellschaft abzustimmen.368.Bei Erwerb und Veräußerung einer Beteiligung sollte unter Auswertung der vorliegenden Unterlagen auch zur Angemessenheit der Gegenleistung Stellung genommen werden.37Ferner ist zu berichten, ob ggf. die Zustimmung der zuständigen Organe vorliegt.9.Zu den Veräußerungserlösen bei Abgängen des Anlagevermögens ist in wesentlichen Fällen oder dann Stellung zu nehmen, wenn Bedenken gegen die Ordnungsmäßigkeit des Vorgangs bestehen.10.Zu nach Art und Höhe ungewöhnlichen Abschlußposten ist Stellung zu nehmen.38So ist z. B. auf eine unangemessene Höhe der Vorräte oder auf ungewöhnliche Bedingungen bei Forderungen und Verbindlichkeiten (Zinssatz, Tilgung, Sicherheiten) einzugehen.11.Der Versicherungsschutz als solcher ist nicht Gegenstand der Prüfung.39Gleichwohl ist auch darüber zu berichten, welche wesentlichen Versicherungen bestehen und ob eine Aktualisierung der versicherten Werte erfolgt.40Ist für den Prüfer erkennbar, daß wesentliche, üblicherweise abgedeckte Risiken nicht versichert sind, so ist auch hierüber zu berichten.41In allen Fällen ist darauf hinzuweisen, daß eine Prüfung der Angemessenheit und Vollständigkeit des Versicherungsschutzes nicht stattgefunden hat, sondern einem versicherungstechnischen Sachverständigen überlassen bleiben muß.III.Prüfung und Berichterstattung nach § 53 Abs. 1 Nr. 2 HGrGNeben der Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung sieht § 53 Abs. 1 Nr. 2 HGrG ausdrücklich eine Berichterstattung über folgende Punkte vor: a)die Entwicklung der Vermögens- und Ertragslage sowie die Liquidität und Rentabilität der Gesellschaft,b) verlustbringende Geschäfte und die Ursachen der Verluste, wenn diese Geschäfte und die Ursachen für die Vermögens- und Ertragslage von Bedeutung waren,c) die Ursachen eines in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Jahresfehlbetrages.Eine solche Berichterstattung ist ohne vorhergehende Prüfung nicht möglich.42Die Aufgabenstellung überschneidet sich dabei teilweise sowohl mit der Abschlußprüfung (z. B. Darstellung der Entwicklung der Vermögens- und Ertragslage) als auch mit der Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung (z. B. bei verlustbringenden Geschäften, die ihre Ursache in einer nicht ordnungsgemäßen Geschäftsführung haben).Im einzelnen ist hierzu zu bemerken:1.§ 166 Abs. 1 Satz 3 AktG, wonach die Posten des Jahresabschlusses aufzugliedern und ausreichend zu erläutern sind, führt in der Regel dazu, daß die Vermögens- und Ertragslage der Gesellschaft darzustellen ist (2) .43In diesem Rahmen wird im allgemeinen auch auf die Liquidität und Rentabilität eingegangen, wobei der Umfang der Ausführungen im wesentlichen von der Lage der Gesellschaft abhängt.44Den in § 53 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a HGrG gestellten Anforderungen wird mit dieser berufsüblichen Darstellung im allgemeinen entsprochen.45Gegebenenfalls ist die finanzielle Entwicklung während des Berichtsjahres zu erläutern, z. B. in Form einer Kapitalflußrechnung.46Ist mit wesentlichen Veränderungen zu rechnen, so sind diese und ihre Auswirkungen auf die Liquidität darzustellen.47Ebenso ist auf eine Verschlechterung der Ertragslage hinzuweisen.48Dies gilt insbesondere dann, wenn dies zu einer Inanspruchnahme öffentlicher Mittel führen kann.49Besondere Feststellungen können zu folgenden Punkten in Betracht kommen:a)Im Rahmen der Darstellung der Entwicklung der Vermögenslage ist ggf. auch zur Angemessenheit der Eigenkapitalausstattung Stellung zu nehmen.b)Die Höhe und die Entwicklung der stillen Reserven sind lediglich für wesentliche Beträge und nur dann darzustellen, wenn diese ohne Schwierigkeiten ermittelt werden können.50In Betracht kommen z. B. Hinweise auf erhebliche steuerliche Sonderabschreibungen, auf bei Beteiligungen thesaurierte umfangreiche Gewinne, auf die Kurswerte von Wertpapieren und dgl.51Soweit die Reserven bei einer Realisierung zu versteuern wären, ist hierauf hinzuweisen.c)Im Rahmen der Darstellung der Entwicklung der Ertragslage sind das Betriebsergebnis und das außerordentliche Ergebnis zu erläutern.52Sind die Ergebnisse erheblich durch einen Bewertungsmethodenwechsel oder durch Unterschiede zwischen Buchabschreibungen und kalkulatorischen Abschreibungen u. ä. beeinflußt, so ist dies zu erwähnen.53Soweit Spartenrechnungen vorliegen, ist hierauf einzugehen.54Aufwendungen und Erträge, die wegen ihrer Art oder ihrer Höhe bemerkenswert sind (z. B. nicht übliche Zinsen und Provisionen), sind im Bericht hervorzuheben.55Wesentliche Unterschiede gegenüber dem Vorjahr sind zu erläutern.Gegebenenfalls ist darzulegen, welche Maßnahmen zur Besserung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens von der Geschäftsleitung eingeleitet oder beabsichtigt sind.2.Die verlustbringenden Geschäfte und ihre Ursachen sind nach dem Wortlaut des Gesetzes nur dann darzustellen, wenn sie für die Vermögens- und Ertragslage von Bedeutung waren.56Demnach kommen in der Regel nur größere Verlustfälle in Betracht.57Zu schildern sind die Geschäfte als solche sowie die wesentlichen für den Prüfer erkennbaren Ursachen.58Dabei ist darauf einzugehen, ob es sich um von der Geschäftsführung beeinflußbare oder nicht beeinflußbare Ursachen handelt.59Gegebenenfalls ist darauf hinzuweisen, weshalb derartige verlustbringende Geschäfte von der Gesellschaft abgeschlossen wurden oder ggf. auch künftig weiter getätigt werden.60Dabei kann es zweckmäßig sein, die Auffassung der Geschäftsführung über die Ursachen der Verluste im Bericht anzugeben; eine abweichende Auffassung des Prüfers ist zu vermerken.3.Die Verluste werden im allgemeinen der Kostenrechnung, insbesondere der Nachkalkulation, zu entnehmen sein.61Im Bericht ist auch anzugeben, auf welcher Basis die Verluste ermittelt worden sind.62Eine eingehende Prüfung der Unterlagen wird nur ausnahmsweise in Betracht kommen.4.Die Ursachen eines ausgewiesenen Jahresfehlbetrags werden in der Regel durch die Darstellung der Entwicklung der wesentlichen Aufwendungen und Erträge sowie durch die Nennung einzelner größerer verlustbringender Geschäfte erkennbar sein.IV.SchlußbemerkungSofern die Prüfung keine besonderen Feststellungen ergeben hat, könnte in die Schlußbemerkung etwa folgender Absatz aufgenommen werden:"Wir haben bei unserer Prüfung auftragsgemäß die Vorschriften des § 53 Abs. 1 und 2 HGrG beachtet.63Dementsprechend haben wir auch geprüft, ob die Geschäfte ordnungsgemäß, d.h. mit der erforderlichen Sorgfalt und in Übereinstimmung mit den einschlägigen handelsrechtlichen Vorschriften, den Satzungsbestimmungen und der Geschäftsordnung für den Vorstand geführt worden sind.64Über die in dem vorliegenden Bericht gebrachten Feststellungen hinaus hat unsere Prüfung keine Besonderheiten ergeben, die nach unserer Auffassung für die Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung von Bedeutung sind." Enthält der Bericht wesentliche Feststellungen, die Bedenken gegen die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung begründen können, so ist auf sie in der Schlußbemerkung unter Anführung der entsprechenden Textziffer des Berichtes hinzuweisen.65Das gleiche gilt, wenn verlustbringende Geschäfte vorlagen, die im Bericht Anlaß zu einer besonderen Erläuterung gegeben haben.(xref1) Amtl.66Anm.:§ 53 HGrG lautet: "Rechte gegenüber privatrechtlichen Unternehmen(1) Gehört einer Gebietskörperschaft die Mehrheit der Anteile eines Unternehmens in einer Rechtsform des privaten Rechts oder gehört ihr mindestens der vierte Teil der Anteile und steht ihr zusammen mit anderen Gebietskörperschaften die Mehrheit der Anteile zu, so kann sie verlangen, daß das Unternehmen1.im Rahmen der Abschlußprüfung auch die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung prüfen läßt;2.die Abschlußprüfer beauftragt, in ihrem Bericht auch darzustellena)die Entwicklung der Vermögens- und Ertragslage sowie die Liquidität und Rentabilität der Gesellschaft,b)verlustbringende Geschäfte und die Ursachen der Verluste, wenn diese Geschäfte und die Ursachen für die Vermögens- und Ertragslage von Bedeutung waren,c)die Ursachen eines in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Jahresfehlbetrages;3.ihr den Prüfungsbericht der Abschlußprüfer und, wenn das Unternehmen einen Konzernabschluß aufzustellen hat, auch den Prüfungsbericht der Konzernabschlußprüfer unverzüglich nach Eingang übersendet.(2) Für die Anwendung des Absatzes 1 rechnen als Anteil der Gebietskörperschaften auch Anteile, die einem Sondervermögen der Gebietskörperschaft gehören.67Als Anteile der Gebietskörperschaft gelten ferner Anteile, die Unternehmen gehören, bei denen die Rechte aus Abs. 1 der Gebietskörperschaft zustehen".(2) Amtl.68Anm.: Vgl.69Fachgutachten 1/1970 des Instituts der Wirtschaftsprüfer (Zeitschrift "Die Wirtschaftsprüfung" 1970 S. 614 ff.)
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